Прежде чем подгонять шаблон, естественно нужно тщательно посмотреть изложенные в нем нормы законодательства. Сейчас они вероятно могли утратить силу. Верно изготовленный образец поддержит в устранении проблем при составлении претензионного письма. Это откроет способ сэкономить на услугах юриста. Сохраненные ресурсы в общем полезны.
Роялти – имеет два основных определения:
1.Форма выплаты лицензионного вознаграждения периодического характера обладателю исключительных прав на изобретение, то есть результат творческой деятельности. Размер выплачиваемых лицензиатом роялти определяется исходя из определенной ставки роялти на момент установления.
2.Рентная плата, вносимая собственнику хозяйствующим субъектом, за право разработки природных ресурсов на определенной территории. В современном значении впервые роялти, как экономический термин, был использован в Англии, где он обозначал долю короля от продукции, производимой разработчиками на угольных шахтах.
Особенности налогового учета роялти и дивидендов с 2015 года
Мы подготовили обзор существенных изменений в налоговом законодательстве, которые вступили в силу с 2015 года и касаются налогообложения роялти и выплаты дивидендов.
Как и в предыдущей редакции НКУ, новая редакция раздела III Налогового кодекса содержит многочисленные ограничения для учета сумм начисленных (уплаченных) роялти с целью уменьшения объекта налогообложения.
Так, п.140.5.5 и п.140.5.6 ст.140 НКУ устанавливают, что для уменьшения объекта налогообложения могут быть учтены затраты на уплату роялти только в сумме, не превышающей 4 процента чистого дохода от реализации по данным финансовой отчетности за предыдущий год, увеличенной на сумму доходов, полученных в виде роялти.
П.140.5.7 ст.140 НКУ устанавливает, что финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме (в состав расходов не относится), если роялти начислены в пользу:
- нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 п.39.2 ст.39 НКУ (перечень «низконалоговых» юрисдикций, использующийся для трансфертного ценообразования);
- нерезидента, который не является бенефициарным получателем роялти;
- нерезидента относительно объектов права интеллектуальной собственности, в отношении которых такие права впервые возникли у резидента Украины;
- нерезидента, если в государстве, резидентом которого он является, роялти не является объектом налогообложения;
- лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, облагаемых в составе других налогов (кроме физических лиц - плательщиков налога на доходы физических лиц);
- юридического лица, которое в соответствии с НКУ освобождено от уплаты налога на прибыль или платит этот налог по ставке, иной, нежели 18% (плательщики единого налога, неприбыльные учреждения, институты совместного инвестирования).
Все указанные требования могут не применяться в случае, если выплата роялти осуществляется в контролируемой операции и налогоплательщик обосновал, что сумма роялти соответствует уровню обычных цен в порядке, предусмотренном ст.39 НКУ или в случае, если плательщик обосновал такую цену, даже если соответствующая операция не является контролируемой.
Сам термин «роялти» (п.14.1.225 ст.14 НКУ) уточнен таким образом, чтобы однозначно исключить из него плату за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»).
Налогообложение дивидендов
В разделе III НКУ изменен критерий, по которому дивиденды не включаются в состав доходов - раньше таким критерием был факт их налогообложения при выплате, сейчас - факт их получения от других налогоплательщиков (п.140.4.1 ст.140 НКУ).
Соответственно - в случае получения дивидендов от лица, которое не является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, такие дивиденды будут включаться в базу налогообложения.
Положение о выплате авансового взноса при выплате дивидендов в целом сохранено, но изложено в новом п.57.1-1 ст.57 раздела II НКУ.
По новым правилам авансовый взнос рассчитывается не из всей суммы дивидендов, а с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за год. по результатам которого выплачиваются дивиденды. Указанное правило применяется только в случае, если налоговые обязательства за соответствующий год погашены. В случае наличия непогашенного обязательства (наличия налогового долга) - авансовый платеж уплачивается со всей суммы дивидендов.
НКУ не урегулировал окончательно вопрос о праве на взаимозачет авансового платежа, уплаченного при выплате дивидендов, в счет уплаты ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль и наоборот. Напомним, что ранее Государственная фискальная служба предоставляла по этому поводу противоречивые разъяснения, но судебные органы принимали сторону налогоплательщиков в защите этого права.
Авансовый взнос при выплате дивидендов не взимается:
- при выплате дивидендов за счет прибыли, полученной, в свою очередь, за счет полученных дивидендов,
- при выплате дивидендов плательщиком, прибыль которого освобождена от налогообложения,
- при выплате дивидендов институтами совместного инвестирования,
- при выплате дивидендов физическим лицам.
Порядок налогообложения дивидендов налогом с доходов физических лиц также изменился. Ставка 5% осталась неизменной только для плательщиков налога на прибыль на общих основаниях. Для прочих субъектов, включая плательщиков единого налога, ставка НДФЛ при выплате дохода в виде дивидендов составляет 20%.
Алексей Шматко,
президент «Аксиома Консалтинг Груп»
к.э.н. сертифицированный аудитор,
Лицензионный договор и роялти
22.06.07
Лицензионный договор: юридические особенности и налогообложение
Во всем мире право на использование интеллектуальной собственности давно уже стало стимулом для инвестиций и способом наращивания капитала.
В международной практике весьма распространено использование зарубежных, прежде всего офшорных, компаний для владения интеллектуальной собственностью (авторские права, патенты, товарные знаки и т.п.). Интеллектуальная собственность - наиболее мобильный вид имущества, легко допускающий передачу зарубежному владельцу. Поэтому естественная тенденция - перемещение такой собственности в те юрисдикции, где ее эксплуатация (то есть получение роялти - лицензионных отчислений за предоставление права ее коммерческого использования) сопряжено с наименьшими налоговыми потерями. Такие перемещения зачастую связаны с серьезными вопросами налогообложения.
Лицензионный договор
Правоотношения, связанные с получением роялти - платежей от использования нематериальных активов, оформляются посредством лицензионного договора, предусматривающего выплату роялти. Термин роялти происходит от английского слова - royalty — королевские привилегии, это периодические выплаты лицензиару за право пользования предметом лицензионного соглашения.
Следуя положениям статьи 1108 ГК Украины, лицо, имеющее исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензиар), может предоставить другому лицу (лицензиату) письменное полномочие, которое предоставляет ему право на использование этого объекта в определенной ограниченной сфере (лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности). Лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности может быть оформлена как отдельный документ или быть составной частью лицензионного договора. То есть, проще говоря, лицензия – это разрешение на использование, а лицензионный договор – это условия предоставления такого разрешения.
Различают простую лицензию, согласно которой владелец прав интеллектуальной собственности предоставляет разрешение лицензиату использовать их на определенной территории и на определенный срок, оставляя за собой право, продавать аналогичные лицензии третьим лицам; исключительную лицензию, согласно с требованиями которой, лицензиар предоставляет лицензиату право использовать объект интеллектуальной собственности единолично и отказывается от права предоставлять такие же права третьим лицам; полная лицензия, когда лицензиар отказывается от права использования объекта интеллектуальной собственности на определенный срок.
Кроме того, в практике достаточно часто встречается сублицензия. Сублицензия характерна тем, что ее предоставляет контрагент-лицензиат, купивший первоначальную лицензию. По условиям и объему передаваемых прав сублицензия полностью зависит от первоначально заключенного лицензионного договора. Лицензиаты, получившие простую лицензию, предоставлять сублицензию не имеют права.
Регистрация лицензионного договора
Согласно требованиям действующего законодательства Украины, лицензия и лицензионный договор не подлежат обязательной государственной регистрации. Их государственная регистрация осуществляется по требованию лицензиара или лицензиата в порядке, установленном законом. Отсутствие государственной регистрации не влияет на действие прав, предоставленных по лицензии, и других прав на соответствующий объект права интеллектуальной собственности, в частности, на право лицензиата на обращение в суд за защитой своего права. Однако само по себе проведение государственной регистрации является инструментом защиты объекта интеллектуальной собственности и прав обеих сторон лицензионного договора. При проведении государственной регистрации, не может возникнуть одновременного существования двух лицензионных договоров, один из которых может быть договором исключительной лицензии. В то время, как без регистрации при недобросовестности или неосмотрительности со стороны лицензиара такая ситуация вполне может возникнуть. Немаловажно, что государственная регистрация обеспечивает возможность получения любым лицом информации обо всех действующих правах интеллектуальной собственности.
Регистрацию лицензии на право использования объекта интеллектуальной собственности проводит Государственный департамент интеллектуальной собственности Украины. После завершения процесса регистрации данные о регистрации лицензионного договора вносятся в соответствующий Регистр. В общем, на первый взгляд, процесс регистрации, казалось бы, не может вызвать никаких трудностей. Но на практике доказано, что такой процесс требует тщательного подхода и глубоких знаний в области авторского права, знания международных документов обеспечивающих защиту прав на объекты интеллектуальной собственности, а также доскональные знания всех тонкостей работы непосредственно с государственными органами, проводящими регистрацию. И потому во избежание возникновения трудностей мы советуем обращаться к юристам, специализирующимся в области защиты прав на объекты интеллектуальной собственности.
Для осуществления государственной регистрации лицензиару или лицензиату необходимо подать в Департамент интеллектуальной собственности Украины заявление, к которому прилагается лицензия или лицензионный договор на использование объекта интеллектуальной собственности, нотариально удостоверенные их копии, выписка из лицензии, лицензионного договора, которые должны содержать указания вида лицензии и сферы использования промышленного образца, определенные Гражданским кодексом Украины.
За государственную регистрацию лицензии или лицензионного договора на использование объекта интеллектуальной собственности уплачивается государственный сбор. Государственная регистрация осуществляется на протяжении двух месяцев от даты поступления в Департамент заявления и комплекта необходимых документов.
После регистрации Регистратор публикует в своем официальном бюллетене определенные им сведения относительно государственной регистрации лицензии или лицензионного договора и о внесении в Реестр изменений относительно сведений о зарегистрированной лицензии и лицензионном договоре.
Налогообложение роялти
Согласно п. 5.4.2 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о налоге на прибыль) расходы, связанные с выплатой роялти, включаются в состав валовых расходов.
Ключевой вопрос: подпадают ли платежи, перечисляемые правовладельцу, под понятие роялти, предусмотренное законом. Согласно п. 1.30 ст. 1 Закона о налоге на прибыль роялти являются платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионной речи; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение, распоряжение или собственность лица, либо если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчуждать иным способом такой объект собственности, или сделать достоянием гласности (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое разглашение является обязательным согласно законодательству Украины.
Согласно п.п. 3.2.7. Закона об НДС операции по выплатам роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемые эмитентом, не являются объектом обложения НДС. Таким образом, роялти, выплачиваемые правовладельцу деньгами (или ценными бумагами) НДС, не облагается.
Налог на репатриацию и избежание двойного налогообложения при взаимодействии с иностранным правовладельцем
Особого внимания и контроля требуют вопросы, связанные с возможным двойным налогообложением, в случае если лицензиар является нерезидентом. Так в частности, согласно с действующими нормами украинского законодательства, а именно, согласно подп. «в» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль, платежи, выплачиваемые нерезиденту, как роялти, относятся к доходу, полученному нерезидентом с источником его происхождения в Украине. А значит, по общему правилу (если иное не предусмотрено нормами международных соглашений), предприятие, выплачивающее роялти за пользование правами на объект интеллектуальной собственности нерезиденту, должно удерживать с них налог на доходы нерезидента (налог на репатриацию) по ставке 15 % от их суммы и за счет предприятия. Сумма удержанного налога перечисляется в бюджет одновременно с выплатой дохода (роялти) нерезиденту. Но согласно с положениями ст. 19 Закона Украины «О международных договорах», в случае если международным договором Украины, который вступил в силу в установленном порядке, установлены другие правила, чем те, что предусмотренные в соответствующем акте законодательства Украины, подлежит применению норма международного договора. На сегодня международными договорами Украины предусмотрено освобождение (полное или частичное) доходов с источником их происхождения в Украине от налогообложения в соответствии с украинским законодательством.
Так, например нормы Конвенций об избежании двойного налогообложения между Украиной и такими странами как Нидерланды, Греция и Герцогство Люксембург, предусматривают, что к понятию роялти относят платежи любого вида, полученные как компенсация за использование или за право на использование объектов интеллектуальной собственности. Нормы этих международных документов предусматривают освобождение от налога на репатриацию при условии, если нерезидент, получатель роялти, является фактическим владельцем роялти.
Наличие международного договора об избежании двойного налогообложения является первоосновой. Но основанием для освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения в Украине является предоставление нерезидентом справки, которая подтверждает статус резидента страны, с которой подписан международный договор, и других документов, в случае если это установлено международным договором.
Офшорные зоны и правило «85 процентов»
При работе с роялти через офшорные зоны, важно учитывать правило, так называемых «85 процентов». Оно заключается в том, что в случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).
В самом тексте пункта 18.3 Закона о налоге на прибыль, содержатся исчерпывающий перечень случаев применения правила «85%». Речь идет о перечислении средств в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус; посреднику-нерезиденту, имеющему оффшорный статус; на банковские счета нерезидентов, также имеющих оффшорный статус, даже если учреждение банка такого статуса не имеет.
Правило «90 дней» и нерезиденты
При заключении лицензионного договора с нерезидентами, особое внимание следует обратить на правило «90 дней». Так согласно с положениями Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», предусматривается, что импортные операции резидентов, осуществляемые на условиях отсрочки поставки, если такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг), требуют индивидуальной лицензии Национального банка Украины. Превышение указанных сроков без наличия такой лицензии влечет начисления пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от таможенной стоимости недопоставленной продукции. Соответственно, превышение 90-дневного срока может возникнуть в случае авансовой оплаты роялти за период пользования интеллектуальной собственностью, превышающий 90 дней.
Выплаты роялти в пользу нерезидента
Осуществление выплаты из Украины за полученные услуги и права интеллектуальной собственности регулируется специальными нормами. Постановлением Правления Национального банка Украины от 30.12.2003 г. № 597 «О перечислении средств в национальной и иностранной валюте в пользу нерезидентов по некоторым операциям» предусмотрены основания для перевода средств из Украины нерезидентам за выполненные ими работы, предоставленные услуги и права интеллектуальной собственности, которые они передали украинскому субъекту предпринимательской деятельности (предприятию) или банку.
Для того, чтобы банк по поручению предприятия-лицензиара мог перечислять средства в национальной и иностранной валюте на счета нерезидентов по договорам, которые предусматривают предоставление прав пользования нематериальными активами, предприятие должно подать в банк договор с нерезидентом и документы, которые свидетельствуют о фактически предоставленных услугах пользования интеллектуальной собственностью.
Как предоставление права пользования объектами интеллектуальной собственности, так и заключение и исполнение лицензионного договора сопряжено с целым рядом особенностей и ограничений. От того, насколько комплексной и профессиональной будет разработка и подготовка лицензионного договора, во многом зависит эффективность и успешность всего бизнес - проекта, а также эффективность ваших капиталовложений.
Роялти при работе с нерезидентом
Один из эффективных инструментов повышения прибыльности предприятий — использование объектов интеллектуальной собственности, которые созданы собственными силами или право на использование которых приобретено у собственников объектов. Плата за использование объектов интеллектуальной собственности называется «роялти». В данной статье мы рассмотрим налогообложение операций по выплате роялти нерезидентам и получению роялти от нерезидентов.
Роялти в Налоговом кодексе
В соответствии с абзацем 1 пп. 14.1.225 НКУ, роялти — это любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права пользования любым авторским и смежным правом на:
— литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации;
— видео- и аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио и телевещания;
— зарегистрированный знак на товары и услуги, торговую марку, любой патент;
— дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).
Платежи за получение вышеперечисленных объектов в собственность (распоряжение или владение) не будут считаться роялти. В случае если условия пользования указанными объектами дают пользователю право продать (осуществить отчуждение иным способом) или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, ноу-хау, платежи за такое пользование тоже не будут считаться роялти 1 .
Как видим, в отличие от Закона о прибыли, который, в частности, признавал роялти как расходы на приобретение патентов, торговых марок, знаков на товары или услуги и других объектов промышленной собственности, НКУ относительно всех объектов, упомянутых в пп. 14.1.225, признает роялти только как платеж за право пользования этими объектами. Следовательно, на сегодня четко установлено, что в целях налогообложения роялти является вознаграждением исключительно за пользование или предоставление права на пользование объектами интеллектуальной собственности, указанными в пп. 14.1.225 НКУ.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с абзацем 2 пп. 196.1.6 НКУ, не являются объектом налогообложения операции по выплатам роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом.
Таким образом, независимо от того, получает или уплачивает предприятие роялти, при условии проведения расчетов денежными средствами или ценными бумагами, эмитированными плательщиком, объект налогообложения возникать не будет. В случае если СХД — получатель роялти зарегистрирован плательщиком НДС, суммы полученного роялти отражаются в колонке А строки 3 декларации по НДС 2 и в таблице 1 приложения Д6. Налоговая накладная не оформляется. В случае если СХД — плательщик роялти, зарегистрированный плательщиком НДС, суммы уплаченного (начисленного) роялти в декларации по НДС не отражаются.
1 Кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) обязательно в соответствии с законодательством Украины.
2 Форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492 (в редакции приказа Минфина от 17.12.2012 г. №1342).
Однако следует помнить, что при импорте товаров таможенные органы применяют статью 58 ТКУ, устанавливающую порядок применения основного метода 1 определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины в режиме импорта. Так, в соответствии с п. 3 ч. 10 ст. 58 ТКУ, при определении таможенной стоимости оцениваемых товаров, в частности, прибавляются (если они не были включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате поставщику) расходы в размере роялти и прочих лицензионных платежей, которые касаются оцениваемых товаров и которые импортер должен уплачивать прямо или опосредованно как условие продажи оцениваемых товаров.
Порядок включения в таможенную стоимость роялти и лицензионных платежей установлен Порядком №446. В соответствии с п. 2 этого Порядка, с целью его применения термин «роялти» употребляется в значении, приведенном в п. 3 Национального стандарта оценки №4, утвержденного Постановлением КМУ от 03.10.2007 г. №1185. Обратимся к данному документу. Итак, роялти — лицензионный платеж в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности. В свою очередь, лицензионный платеж — плата за предоставление прав на использование объекта права интеллектуальной собственности, являющегося предметом лицензионного договора. К лицензионным платежам относятся: паушальный платеж 2. роялти и комбинированный платеж 3. Сумма роялти при определении таможенной стоимости оцениваемых товаров включается в цену при следующих условиях (п. 3 Порядка №446):
— роялти касается оцениваемых товаров;
— покупатель должен уплачивать роялти прямо или опосредованно и уплата роялти является условием продажи таких товаров, независимо от того, содержится ли такое условие в договоре купли-продажи товаров;
— сумма роялти не включена в цену.
При условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности суммы НДС, уплаченные таможенным органам при импорте, относятся к налоговому кредиту.
Налог на прибыль
Расходы на выплату роялти нерезидентам
Расходы на начисление (выплату) роялти относятся к расходам двойного назначения. В соответствии с пп. 140.1.2 НКУ, расходы по начислению роялти для их использования в хоздеятельности относятся к составу расходов.
В зависимости от направления использования суммы роялти, начисленные к уплате нерезиденту, могут либо формировать себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и признаваться расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации (п. 138.4 НКУ), либо относиться к составу прочих расходов отчетного периода (п. 138.5 НКУ), — в случае если не могут быть отнесены на конкретный объект расходов. В первом случае сумма роялти подлежит отражению в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль 4. Во втором — в строке 06.4 декларации и в строках 06.4.32 и 06.4.32.1 приложения IВ (в обоих случаях — в рамках 4-процентного лимита, о котором детальнее расскажем далее).
1 Метод определения таможенной стоимости по цене договора (метод стоимости операции).
2 Паушальный платеж — разовый платеж, составляющий фиксированную сумму и не зависящий от объемов производства (продажи) продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности.
4 Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213.
Ограничение по отнесению роялти к составу расходов. Подпункт 140.1.2 НКУ содержит существенные ограничения, касающиеся возможности отнесения роялти, подлежащих выплате нерезидентам, к составу расходов. Перечислим случаи выплаты роялти, которые не могут быть отнесены к расходам в полной сумме.
1. Роялти выплачены нерезидентам, имеющим офшорный статус. В настоящее время действует Перечень офшорных зон, определенный Распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. №143-р.
Исключение из этого правила установлено п. 161.3 НКУ — в случае если получатель роялти является резидентом офшорной зоны, однако предоставил отечественному предприятию выписку из правоустанавливающих документов, свидетельствующую о его обычном (неофшорном) статусе. Такая выписка должна быть легализована консульским учреждением Украины. При представлении декларации о прибыли, в которой отражены суммы роялти, уплаченные такому неофшорному нерезиденту, вместе с декларацией следует подать объяснение о наличии такой справки.
2. Нерезидент, в пользу которого начисляется роялти, не является бенефициарным (фактическим) получателем дохода в виде роялти. Исключение — если такой нерезидент предоставил право получать роялти другим лицам. Во избежание недоразумений с сотрудниками ГНС советуем позаботиться о документальном подтверждении такой передачи права на получение роялти.
3. Нерезиденту выплачиваются роялти по объектам интеллектуальной собственности, права на которые впервые возникли у резидента Украины. При возникновении у сотрудников ГНС сомнения в первенстве прав получателя роялти, НКУ возлагает на них обязанность обратиться в компетентный орган Украины (Министерство образования, науки, молодежи и спорта) для получения соответствующего заключения.
4. Роялти вообще не подлежат налогообложению в стране резиденции их получателя.
Во всех остальных случаях (вместе с вышеприведенными в пунктах 1 и 2 исключениями) роялти, подлежащее выплате нерезиденту, можно включить в состав налоговых расходов в рамках 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год. При этом доход (выручка) исчисляется без НДС и акцизного налога (строка 02 декларации по налогу на прибыль, за прошлый налоговый год). Таким образом, воспользоваться правом на 4-процентный лимит могут исключительно те плательщики налога на прибыль, по которым одновременно соблюдаются два условия:
1) подали годовую декларацию по налогу на прибыль за предыдущий год;
2) строка 02 декларации за прошлый налоговый год имеет значение более нуля.
Налогообложение роялти, полученных нерезидентами. В соответствии с пп. «в» п. 160.1 и п. 160.2 НКУ, доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины в виде роялти подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов по ставке 15% от суммы выплаты и за ее счет. Налог подлежит уплате в бюджет до или во время выплаты дохода лицом, которое непосредственно ее осуществляет. Однако пунктом 3.2 НКУ установлено, что если действующими международными соглашениями предусмотрен иной порядок налогообложения резидентов договорных стран, применяются нормы таких международных договоров, которые являются приоритетной составляющей законодательства Украины. Применять нормы международных договоров в подавляющем большинстве случаев удобно, ведь они содержат более комфортные ставки налогообложения по определенным видам доходов или вообще освобождают от налогообложения в Украине отдельные виды доходов нерезидентов. Перечень стран, с которыми вступили в силу соглашения об избежании двойного налогообложения, который периодически увеличивается, регулярно доводится до сведения информационными письмами МИД, а на их основании — письмами ГНСУ. В настоящее время действует письмо ГНС Украины от 12.01.2012 г. №811/7/12-1017 (см. «ДК» №6/2012 ) .
Чтобы воспользоваться нормами договоров об избежании налогообложения, следует вытребовать у нерезидента оригинал или нотариально заверенную и легализованную копию документа, выданного компетентным органом страны, где он зарегистрирован, который подтверждает его статус резидента страны, с которой Украиной заключен договор об избежании двойного налогообложения (п. 103.2 НКУ). При выплате нерезидентам доходов в виде роялти заполнению подлежит строка 17 декларации по налогу на прибыль и строка 03 таблицы 1 приложения ПН к декларации. Приложение ПН заполняется по каждому нерезиденту отдельно.
Получение роялти от нерезидента
В соответствии с пп. 135.5.1 НКУ, роялти является доходом, который учитывается при исчислении объекта обложения налогом на прибыль предприятий. Согласно п. 137.11 НКУ, датой получения доходов в виде роялти является дата начисления таких доходов. установленная в соответствии с условиями заключенных договоров. Наличие этой специальной нормы НКУ позволяет определенным образом оптимизировать налогообложение предприятий, хотя бы по дате возникновения дохода. Во избежание вопросов от сотрудников ГНС советуем вносить в договоры условие, определяющее дату начисления роялти как дату подписания сторонами отчета о начислении роялти за какой-либо, комфортный для сторон договора, период. Продолжительность таких периодов может периодически пересматриваться сторонами в сторону увеличения или уменьшения.
По мнению автора, если доходы в виде роялти относятся к основному виду деятельности предприятия, в декларации по налогу на прибыль они отражаются в строке 02. Если же доходы в виде роялти не относятся к основному виду деятельности, их следует отразить в составе прочих доходов (строка 03 декларации и строка 03.3 приложения IД).
Выплата роялти нерезиденту — физическому лицу
В соответствии с пп. 162.1.2 НКУ, физическое лицо — нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения из Украины, является плательщиком налога на доходы физических лиц.
Согласно пп. 170.10.1 НКУ, доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для физических лиц — резидентов 1. Таким образом, при выплате роялти нерезиденту — физическому лицу следует руководствоваться пп. 170.3.1 НКУ. Роялти облагаются налогом по ставкам, определенным п. 167.1 НКУ: 15%, если сумма месячного дохода не превышает 10-кратного размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного налогового года. В 2013 году эта величина составляет 1147 грн х 10 = 11470 грн (ст. 8 Закона о Госбюджете-2013). Если же общая сумма полученного нерезидентом месячного дохода превышает указанную величину, сумма превышения облагается налогом по ставке 17%. Налоговым агентом при этом является СХД, начисляющий и выплачивающий доход в виде роялти.
1 Разумеется, с учетом некоторых специальных норм НКУ, прямо устанавливающих особенности налогообложения доходов нерезидентов, однако относительно роялти такие нормы отсутствуют.
Если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, то в соответствии с п. 3.2 НКУ СХД, осуществляющий выплату дохода, обязан применять правила международных договоров. Основанием для освобождения от налогообложения или уменьшения ставки налогообложения доходов служит подача нерезидентом — физическим лицом (налоговому агенту), выплачивающим ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения.
Отражение дохода нерезидентов — физических лиц в форме №1ДФ требует предварительного получения нерезидентом лично или через доверенное лицо регистрационного номера учетной карточки плательщика налога (если он не был получен ранее) в соответствии со ст. 70 НКУ. Порядок получения регистрационного номера определен Положением №954. Отсутствие такого номера не позволит отразить информацию о полученном иностранцем доходе в ф. №1ДФ. А отсутствие информации о доходах нерезидентов в ф. №1ДФ влечет за собой наложение штрафных санкций, предусмотренных п. 119.2 НКУ (510 грн — при первом нарушении и 1020 грн — за повторное нарушение на протяжении года). Кроме того, должностные лица предприятия, допустившие нарушение, подлежат наказанию в виде административного штрафа, предусмотренного статьей 163-4 КУоАП (от 34 до 51 грн, а при повторном нарушении — от 51 до 85 грн). Для отражения доходов в виде роялти в ф. №1ДФ предусмотрен признак дохода 103.
Валютное регулирование
В соответствии с п. 4 Постановления №597, если общая сумма роялти, подлежащая уплате нерезиденту по соответствующему договору, превышает 100 тыс. евро (или эквивалент в другой валюте по официальному курсу НБУ на дату заключения такого договора), необходимым условием для осуществления перевода денежных средств за границу является Акт ценовой экспертизы ГП «Госвнешинформ» о соответствии стоимости прав на пользование объектами интеллектуальной собственности конъюнктуре рыночных цен.
Формулировка актов ценовой экспертизы в нестандартных случаях
. в отдельных случаях при возникновении нестандартных ситуаций (например, если контрактные цены ниже цен, сложившихся на соответствующем рынке, или при оказании услуги единственным возможным поставщиком на рынке либо если услуга носит уникальный характер и пр.) в актах Госвнешинформа употребляются такие формулировки, как: «цены (стоимость услуг) соответствуют конъюнктуре рынка», «цены соответствуют тарифам компании, а значит, соответствуют конъюнктуре рынка», «цены ниже рыночных».
Учитывая упомянутое, акты Госвнешинформа с вышеприведенными формулировками считаются, согласно пункту 4 Постановления №597, удостоверяющими соответствие контрактных цен на услуги, являющиеся предметом договора, конъюнктуре рынка, а значит, на общих основаниях должны приниматься банками во внимание при определении правомерности оплаты резидентами услуг нерезидентов по внешнеэкономическим договорам на сумму более 100000 евро.
Письмо НБУ от 10.09.2012 г. №28-311/4414-8789
В соответствии с п. 5 Постановления №597, при письменном отказе ГП «Госвнешинформ» в проведении ценовой экспертизы перевод денежных средств разрешается только при наличии согласования НБУ. Процедура получения такого согласования определена Положением о порядке выдачи резидентам согласования НБУ на проведение отдельных операций (далее — Положение №597), которое является приложением к Постановлению №597. В соответствии с пунктами 1.4 и 1.5 Положения №597, согласование на сумму до 200 тыс. евро (эквивалент в другой валюте по курсу НБУ на дату подачи заявления) выдается территориальными управлениями НБУ, на большую сумму — Департаментом валютного контроля и лицензирования НБУ.
НБУ может отказать в выдаче согласования в случае:
— отсутствия или несоответствия требованиям Положения №597 хотя бы одного документа из обязательного перечня;
Как получить согласование (согласно Положению №597)
Для получения согласования необходимо подать следующие документы:
— заявление о выдаче согласования (приложение 1 к Положению №597);
— оригинал или копию договора с нерезидентом (или другого документа, имеющего, согласно действующему законодательству Украины, силу договора), который предусматривает передачу прав интеллектуальной собственности нерезидентом;
— справку банка о номере счета резидента, с которого будут переводиться деньги в пользу нерезидента;
— оригинал или копию отказа в предоставлении акта ценовой экспертизы ГП «Госвнешинформ»;
— оригиналы или копии документов, свидетельствующих о переданных правах интеллектуальной собственности (подается, если на время подачи документов на выдачу согласования права интеллектуальной собственности переданы);
— оригинал или копию справки ГНС о постановке заявителя на учет в качестве налогоплательщика;
— оригинал или копию кредитного договора с нерезидентом (подается для получения согласования на получение кредита путем оплаты иностранным кредитором прав интеллектуальной собственности по договорам, предусматривающим их передачу нерезидентами, без зачисления этих денежных средств на счет заявителя).
Копии документов должны быть заверены нотариусом или в установленном законодательством порядке. Срок рассмотрения документов для выдачи согласования не может превышать семи рабочих дней с даты их поступления. По запросу НБУ о подаче дополнительных документов срок может быть продлен еще на пять рабочих дней. Согласование действительно в течение 180 календарных дней с даты его выдачи.
— оказания нерезидентами услуг резидентам по продаже товара в кредит, если процентная ставка по такому кредиту на день заключения договора превышает размер средневзвешенной процентной ставки, по которой банки Украины предоставляют СПД кредиты в иностранной валюте на внутреннем кредитном рынке.
Рассмотрим операцию по выплате нерезиденту роялти на примере.
Пример ООО «Имекс», резидент Украины — плательщик НДС и налога на прибыль на общих основаниях заключил договор о праве использования торговой марки (trademark) у ее собственника, резидента Швейцарской Конфедерации, фирмы Imex AG. Фирма Imex AG также является учредителем и владельцем 100 процентов уставного капитала ООО «Имекс». Предпринимательскую деятельность на территории Украины Imex AG через постоянное представительство не осуществляет. В соответствии с заключенным договором, плата за пользование ТМ составляет 2% от объема реализации продукции Imex AG на территории Украины. Оплата осуществляется ежеквартально, не позднее 10-ти календарных дней после окончания квартала в валюте евро.
За I квартал 2013 г. ООО «Имекс» реализовало на территории Украины продукцию «Imex» AG на сумму 30000000 грн. Подлежащая выплате сумма роялти составила 30000000 грн х 2% = 600000 грн. Акт об использовании торговой марки и сумме роялти за I квартал 2013 г. подписан сторонами 29.03.2013 г. Курс НБУ (здесь и далее курс НБУ условный) на эту дату — 10,00 грн/евро. Таким образом, сумма роялти за I кв. 2013 г. составила 60000 евро. Оплата осуществлена 09.04.2013 г. Курс НБУ на эту дату — 10,10 грн/евро. Избежание двойного налогообложения при выплате роялти в пользу резидента Швейцарии регулируется Конвенцией между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал, вступившей в силу для Украины 26.02.2002 г. (далее — Конвенция).
В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Конвенции, роялти, возникающие в Договорном Государстве (Украине) и выплачиваемые резиденту второго Договорного Государства (Швейцарии), подлежат налогообложению только во втором Договорном Государстве (Швейцарии), если этот резидент является фактическим владельцем роялти и если роялти являются выплатами в пределах значения подпункта b) пункта 5 статьи 12 Конвенции.
В соответствии с подпунктом b) пункта 5 статьи 12 Конвенции термин «роялти» при использовании в статье 12 Конвенции означает также платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за пользование или за предоставление права на использование любого авторского права на научный труд, патент, торговую марку. дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау) относительно промышленного, коммерческого либо научного опыта.
Таким образом, роялти за пользование торговой маркой, которые ООО «Имекс» выплачивает в пользу Imex AG, не будут облагаться в Украине налогом с доходов нерезидентов с источником происхождения в Украине и подлежат налогообложению исключительно в Швейцарии. Бухгалтерский и налоговый учет по условию примера см. в таблице.
Таблица
Бухгалтерский и налоговый учет выплаты роялти нерезиденту
